Доплаты к больничным уменьшают налог по УСН?

Автор: Екатерина Шестакова, генеральный директор компании «Актуальный менеджмент», к. ю. н.

Доплаты к больничным до фактического заработка при должном документальном оформлении можно учитывать в составе расходов «упрощенцев», применяющих в качестве объекта «доходы минус расходы».

Доплата к больничным до размера фактического заработка является своего рода социальной гарантией для работников. Некоторые фирмы на УСН с объектом «доходы минус расходы» учитывают в расходах в целях расчета «упрощенного» налога доплаты к больничным, если они предусмотрены в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ). Но такая позиция не является однозначной. В данной статье из журнала «Актуальная бухгалтерия» рассмотрены проблема учета доплат к больничным при применении УСН с разными объектами налогообложения, позиции Минфина России и судов по этому вопросу.

Оформляем доплату

Средний заработок, исходя из которого исчисляют выплаты по больничному (а также декретные), учитывается в сумме, не превышающей предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС России (п. 3.1 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ (далее — Закон № 255-ФЗ)). Напомним, для 2012 года предел базы составляет 512 000 рублей (пост. Правительства РФ от 24.11.2011 № 974). Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от страхового стажа работника. Расчет среднего заработка ведется исходя из 720 дней, то есть среднего заработка за два года.

Если работодатель решит использовать доплату до фактического заработка за период временной нетрудоспособности (как всем работникам, так и персонально), размер и порядок доплат нужно предусмотреть:

• в коллективном договоре;
• в трудовом договоре с работником;
• в локальном акте (положении об оплате труда и пр.).

Документы должны содержать следующие условия:

• перечень случаев, когда доплаты предусмотрены и не предусмотрены (например, в зависимости от длительности болезни, стажа работы в компании и т. д.);
• принцип расчета размера доплат.

Позиция Минфина России

Фирма на УСН с объектом «доходы» вправе не более чем на 50 процентов уменьшить «упрощенный» налог (авансовые платежи по нему) на сумму выплаченных своим работникам пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Вопрос, можно ли включить в сумму больничных доплаты до фактического среднего заработка с целью уменьшения налога, остается открытым. Недавно Минфин России разъяснил, что делать это нельзя (письмо Минфина России от 06.02.2012 № 03-11-06/2/20). Ведомство руководствовалось тем, что такие доплаты не поименованы в перечне выплат, относящихся к видам страхового обеспечения (п. 1 ст. 1.4 Закона № 255-ФЗ). Они превышают размер пособия по временной нетрудоспособности, исчисленный в соответствии с требованиями действующего законодательства. Однако ранее чиновники отстаивали противоположную точку зрения (письмо Минфина России от 18.09.2008 № 03-11-04/2/141).

Относительно «упрощенцев» с объектом «доходы минус расходы» Минфин России отмечает следующее (письма Минфина России от 09.02.2011 № 03-03-06/2/30, от 03.08.2010 № 03-03-06/1/508, от 27.07.2010 № 03-03-06/1/487, от 22.06.2010 № 03-03-06/4/62, от 21.05.2010 № 03-03-06/1/340). Хотя положение Налогового кодекса о том, что доплата до фактического заработка по больничному включается в расходы на зарплату (п. 15 ст. 255 НК РФ), и утратило силу (ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ), перечень расходов на оплату труда закрытым не является. Поэтому предусмотренные трудовым или коллективным договором доплаты к больничным до среднего заработка могут уменьшить базу по «упрощенному» налогу (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Судебная практика

Ранняя судебная практика по вопросу включения доплат по больничным в расходы на оплату труда была противоречива.

В ФАС Восточно-Сибирского округа слушалось дело относительно доплаты к больничным до 100 процентов средней зарплаты сотрудникам со стажем более пяти лет (пост. ФАС ВСО от 15.01.2010 № А74-1326/2009). Доплата была установлена дополнительным соглашением к коллективному договору и выплачивалась из собственных средств организации. Судьи признали, что ее следует рассматривать как элемент оплаты труда, который стороны вправе установить в рамках коллективного договора. Условия труда работников, получающих такую доплату, можно считать более благоприятными по сравнению с условиями, которые предлагает трудовое законодательство (ч. 3 ст. 41 ТК РФ).

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (пост. Тринадцатого ААС от 24.07.2008 № А21-7038/2007, от 07.09.2007 № А56-6880/2007) решил, что доплаты к больничным следует расценивать как оказание материальной помощи работникам. Расходы на них не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ), а значит, базу по «упрощенному» налогу также не уменьшают.

ФАС Московского округа сделал следующий вывод (пост. ФАС МО от 01.11.2010 по делу № А40-156407/09-35-1220, от 20.03.2011 № КА-А40/614-11 по делу № А40-60834/10-127-313). Размеры пособий по больничным и условия их выплаты установлены исключительно федеральным законом (ст. 183 ТК РФ) (Законом № 255-ФЗ). А так как доплата работодателями пособия до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности не предусмотрена, фирма не должна учитывать спорные расходы при исчислении налоговой базы.

По нашему мнению, доплаты по больничным до фактического заработка при должном документальном оформлении можно учитывать в составе расходов «упрощенцев», применяющих в качестве объекта «доходы минус расходы» (п. 25 ст. 255 НК РФ). Имеющаяся судебная практика относится к периоду, когда действовала норма Налогового кодекса (п. 15 ст. 255 НК РФ), которая ставила определенное ограничение для учета данных затрат — не выше максимального размера пособий, установленного федеральным законодательством. После отмены данного пункта ограничения сняты. То есть такую доплату можно учитывать в полном размере. Для того чтобы узнать мнение судей по новой ситуации, надо дождаться результатов возможных налоговых споров по итогам проверки как минимум за 2010 год.

Что касается фирм на УСН, применяющих объект «доходы», то у них нет оснований для уменьшения базы по «упрощенному» налогу на сумму доплаты до фактического заработка. Ведь она является лишь дополнительной выплатой к пособию по временной нетрудоспособности, величина и порядок расчета которого установлены Законом № 255-ФЗ.

Экспертиза статьи: Марина Пархачева, член научно-экспертного совета при Палате налоговых консультантов России, руководитель компании «Консалтинговая группа ˝Экон-Профи˝»

25 апреля 2012 года. Материал был опубликован в журнале "Актуальная бухгалтерия", март,
компания ГАРАНТ