Комментарий к Письму ФНС от 17.10.2012

О. П. Гришина редактор журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

В Письме ФНС России от 17.10.2012 № АС-4-2/17710 рассмотрен вопрос, в отношении которого дискутировать можно практически бесконечно, причем даже невзирая на то, что сказано по данной теме уже достаточно много. Это вопрос о доказательстве налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагента. Казалось бы, удивить налогоплательщика чем-либо в данной области довольно трудно. Тем не менее разъяснения специалистов ФНС, приведенные в комментируемом письме, надо признать, заметно отличаются от всего сказанного по этому вопросу ранее, в том числе самими налоговиками. В связи с этим считаем, что налогоплательщикам необходимо обратить на него внимание.

Считается, что проявление налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагента является необходимой мерой для снижения как налоговых рисков, так и рисков, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Действительно, ни один здравомыслящий предприниматель (хозяйствующий субъект) не станет брать на себя риск заключения сделки с лицом, имеющим сомнительную репутацию, поскольку вероятность того, что данное лицо не исполнит свои обязательства, довольно высока. Поэтому прежде, чем заключить с контрагентом какую-либо сделку (особенно если речь идет о крупных сделках), хозяйствующий субъект, проявляя осмотрительность, так или иначе собирает все доступные сведения о нем.

При этом законодательного определения понятия «должная осмотрительность» не существует. На практике это означает, по сути, негласный запрет на заключение налогоплательщиками сделок с контрагентами, которые отвечают одному или нескольким признакам фирм-«однодневок».

Данное требование налоговиков (о котором они вновь напомнили в комментируемом письме) основано на таких принципах гражданского законодательства, как разумность и добросовестность при осуществлении хозяйственных операций. Тем, кто не проявляет подобной осмотрительности, налоговые инспекторы, как правило, предъявляют претензии в получении необоснованной налоговой выгоды. Причем в равной степени подобные претензии могут быть предъявлены и тем налогоплательщикам, которые при выборе контрагента попросту закрыли глаза на наличие у него признаков фирмы-«однодневки», и тем, кто, имея возможность, не предпринял никаких действий для того, чтобы выявить эти признаки.

Правоприменительная практика, которая сформирована на сегодняшний день по спорам, связанным с фирмами-«однодневками» и получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, выделяет три основных судебных акта, которые практически получили статус нормативных документов. Это Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09. В большинстве случаев при принятии решений по аналогичным спорам суды руководствуются правовыми позициями, изложенными в них.

Кстати, недавнее Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 отчасти может скорректировать сложившуюся арбитражную практику, поскольку выводы, сделанные в нем, улучшают положение налогоплательщика, если к нему предъявляются претензии о непроявлении им должной осмотрительности . Как следует из данного постановления, даже доказанный факт непроявления должной осмотрительности оставляет налогоплательщику шанс минимизировать финансовые потери, если он сумеет подтвердить тот факт, что при совершении сделок с сомнительным контрагентом он применил рыночные цены. Иными словами, непроявление налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при заключении сделок в условиях реальности совершенных операций с проблемным поставщиком, по мнению Президиума ВАС, не может быть основанием для полного исключения из налогооблагаемой базы расходов, понесенных по таким сделкам. Исключение налоговых расходов из состава затрат возможно только в случае установления факта получения налогоплательщиком налоговой выгоды вне связи с реальным совершением операций.

Между тем сам по себе факт перечисления налогоплательщиком денежных средств на счет фирмы-«однодневки» еще не является безусловным доказательством получения налоговой выгоды, даже если такой контрагент не уплатил налоги с полученной выручки, а его должностные лица отказались от подписи документов (см., например, Постановление ФАС ДВО от 22.05.2012 № Ф03-1769/2012). Однако данные обстоятельства являются основаниями для назначения налоговых проверок (п. 12 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок ).

В ходе проверки налоговому органу придется доказать нереальность совершенной сделки и (или) непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, чтобы подтвердить получение им необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщик, в свою очередь, должен будет доказать обратное, используя для этих целей массу документов в качестве прямых или косвенных доказательств.

Как известно, существует несколько критериев проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности, но основным критерием по праву можно считать проверку:

– правоспособности юридического лица, то есть наличия информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

– полномочий представителя контрагента на подписание документов (особенно это актуально, если вместо руководителя организации первичные документы подписывает иное лицо на основании доверенности) (Письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84);

– наличия у контрагента необходимых для осуществления им предпринимательской деятельности лицензии и иных разрешительных документов, а также материальной и технической возможности для совершения сделки;

– исполнения контрагентом налоговых обязанностей (представления в налоговый орган отчетности, уплаты налогов и сборов).

Если хотя бы по одному из указанных критериев налогоплательщик представит инспекторам слабые доказательства, отстоять свои интересы (в том числе в суде) ему будет крайне тяжело.

При этом запрос информации в налоговых органах об исполнении предполагаемым партнером по бизнесу налоговых обязанностей традиционно (наряду с запросом о выписке из ЕГРЮЛ) считается наиболее надежным и эффективным способом подтверждения благонадежности контрагента, а также, что немаловажно, бесплатным (поскольку фирмы-«однодневки», как правило, не уплачивают налоги и в лучшем случае сдают в налоговые инспекции «нулевые» декларации, а то и вовсе не отчитываются).

Здесь можно напомнить мнение коллегии судей ВАС о том, что сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной в смысле ст. 102 НК РФ. Поэтому у налогового органа отсутствуют правовые основания для отказа в предоставлении налогоплательщикам информации о выполнении потенциальными контрагентами своих налоговых обязательств. Это мнение было высказано в Определении от 01.12.2010 № ВАС-16124/10 и впоследствии взято на вооружение налоговыми инспекторами .

Хотя ранее в судебных актах можно было встретить утверждение судей о том, что сведения о представленных налоговых декларациях и суммах уплаченных налогов являются налоговой тайной и могут быть разглашены только с согласия самого налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС ПО от 18.08.2009 № А55-18682/2008).

Итак, налогоплательщику до недавнего времени во избежание претензий о получении необоснованной налоговой выгоды достаточно было иметь на руках выписку из ЕГРЮЛ и положительный ответ из инспекции об исполнении предполагаемым партнером по бизнесу налоговых обязанностей. Однако это славное время, похоже, закончилось. Причина тому – новый взгляд налогового ведомства на то, какими должны быть доказательства должной осмотрительности при выборе контрагента.

В Письме № АС-4-2/17710 ФНС сообщила, что выписка из ЕГРЮЛ подтверждает лишь факт государственной регистрации юридического лица. Поскольку при регистрации регистрирующий орган не проверяет сведения, содержащиеся в представленных документах, такая выписка не может служить надлежащим доказательством того, что данная организация создана в целях осуществления реальной предпринимательской деятельности.

Кроме того, судя по комментируемому письму, ведомство лишило налогоплательщиков и другого надежного и эффективного (как казалось ранее) доказательства проявленной осмотрительности. Теперь ответ налоговой инспекции на запрос об исполнении контрагентом налоговых обязанностей едва ли будет считаться надлежащим подтверждением благонадежности контрагента и осмотрительности налогоплательщика, заключившего с ним сделку. Свою позицию специалисты ФНС обосновали так. Даже если контрагент представляет «ненулевую» налоговую отчетность, ее достоверность и реальность осуществления им финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после проведения выездной налоговой проверки. Надо заметить, подобные рассуждения не лишены смысла.

Так как в отношении двух традиционно принятых способов доказательства проявленной налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента налоговое ведомство в Письме № АС-4-2/17710 камня на камне не оставило, возникает вопрос: как теперь налогоплательщику доказать эту осмотрительность?

Здесь надо отдать должное ФНС, которая, с одной стороны, лишила налогоплательщиков двух, казалось бы, беспроигрышных аргументов в свою защиту, а с другой стороны, указала, как можно восполнить эту утрату. В частности, чиновники рекомендуют налогоплательщикам воспользоваться базами данных о массовых адресах регистрации (характерных для фирм-«однодневок»), а также о наименованиях юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица .

Помимо этих явных признаков фирм-«однодневок», ведомство советует проверить отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

К сведению

С 1 января 2012 года полномочия по формированию и ведению реестра дисквалифицированных лиц согласно Постановлению Правительства РФ от 06.05.2011 № 349 переданы ФНС. Раньше это относилось к компетенции МВД. Указанный реестр ведется для учета лиц, дисквалифицированных на основании вступивших в силу постановлений судов, а также для обеспечения заинтересованных лиц подобной информацией. Необходимо отметить, что органам государственной власти и органам местного самоуправления подобная информация предоставляется бесплатно, остальным – за плату, равную 1 МРОТ (Письмо ФНС России от 28.12.2011 № ПА-4-6/22455@).

Добавим, после создания на сайте ФНС (www.nalog.ru) информационного ресурса «Сведения о лицах, отказавшихся в суде от участия (руководства) в организации или в отношении которых данный факт установлен (подтвержден) в судебном порядке» (в исполнение Приказа ФНС России от 31.05.2012 № ММВ-7-7/380@) налогоплательщики получили возможность проверить легальность действий должностного лица будущего контрагента. Кстати, одной из целей создания такого ресурса (на это прямо указано в тексте приложения 2 к Приказу ФНС России № ММВ-7-7/380@) является борьба с фирмами-«однодневками».

Вместе с тем необходимо учитывать, что указанные сведения не являются безусловным и достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Как полагает ФАС ПО, само по себе объяснение физического лица, поименованного в государственном реестре в качестве учредителя или руководителя организации, о том, что оно не имеет отношения к данной организации, недостаточно для признания данного факта установленным. В такой ситуации суд не может полностью исключить возможность того, что лицо, отрицающее свою причастность к деятельности юридического лица, может иметь личную заинтересованность в непредставлении сведений, необходимых для налогового контроля (Постановление от 09.07.2012 № А55-26205/2010).

Таким образом, сбор доказательств проявленной налогоплательщиком осмотрительности выходит на новый уровень (более затратный для него в финансовом смысле). При этом критерии, на обязательном соответствии которым теперь настаивает ФНС, также являются весьма условными (как и те доказательства, что оказались под запретом) и, как и прежде, соответствия лишь одному из них явно недостаточно для доказательства добросовестности налогоплательщика. Заметим, эта проверка будет проходить при минимальном участии налоговых инспекторов. Ведь если ранее их роль в процессе подготовки доказательств проявленной налогоплательщиком осмотрительности при выборе контрагента была довольно высока (они отвечали на запросы, подготавливали выписки из реестра), то сейчас миссия инспекторов ограничена лишь формированием соответствующих информационных ресурсов на своем сайте. То есть можно сделать вывод, что налоговое ведомство стремится минимизировать свои трудозатраты в этой области и переложить данное бремя исключительно на плечи налогоплательщиков. Как такой подход повлияет в дальнейшем на количество споров о полученной налогоплательщиками налоговой выгоде, покажет время.

И последнее. Удостоверившись в благонадежности контрагента, нелишним будет распечатать и сохранить полученные сведения (зафиксировав при этом дату проверки) до момента возможного предъявления претензий. Такие распечатки будут документальным подтверждением добросовестности налогоплательщика.

{1}Подробно данное постановление рассмотрено в статье «Как налоговая инспекция расчетный метод применяет» в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», № 18, 2012.

{2}Приложение 2 к Приказу ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@.

{3} Предоставление сведений о юридическом лице в виде выписки из государственного реестра осуществляется на платной основе (п. 23 Правил ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 № 438).

{4} Добавим, на этот документ ссылается и Минфин в Письме от 04.06.2012 № 03-02-07/1-134 при ответе на вопрос, вправе ли налоговый орган отказать ООО в предоставлении информации об исполнении контрагентом налоговых обязанностей.

{5} Подобные рекомендации также приведены в Письме Минфина России от 03.08.2012 № 03-02-07/1-197.

{6} МРОТ в настоящее время составляет 4 611 руб. (Федеральный закон от 01.06.2011 № 106-ФЗ).

18 января 2013 года. Материал был опубликован в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера» , ноябрь Издательство "Аюдар Пресс"