Продажа долей в уставном капитале

Авторы статьи: А.М. Хомич, юрист «ФБК-Право», Д.И. Парамонов, адвокат МКА «ФБК-Право», А.И. Сотов, партнер МКА «ФБК-Право».
Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации", № 10 (октябрь-2010).

Ситуация:

Физическое лицо является единственным собственником 22 юридических лиц. Номинальная стоимость долей в каждой из 22 организаций составляет 10 000 руб. В целях концентрации владения всеми компаниями под одним юридическим лицом указанное физическое лицо намеревается продать принадлежащие ему 22 доли вновь созданному юридическому лицу (так называемой материнской компании) по номинальной стоимости в 10 000 руб. каждую. При этом единственным владельцем нового юридического лица («материнской компании») будет являться это же физическое лицо.

Вопрос:

Каковы гражданско-правовые и налоговые риски продажи долей в уставных капиталах обществ по номинальной стоимости новому юридическому лицу для физического лица - продавца?

Ответ:

Гражданско-правовые риски

Стоимость долей. В соответствии с п. 1 ст. 93 Гражданского кодекса РФ и п. 1 ст. 21 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества другому лицу на основании сделки или в порядке правопреемства либо на ином законном основании с учетом особенностей, предусмотренных ГК РФ и Законом об ООО.

При этом п. 3 ст. 21 Закона об ООО установлено, что доля участника общества может быть отчуждена только в той части, в которой она оплачена участником-продавцом.

С точки зрения гражданского законодательства доля в ООО является имущественным правом, поэтому к операциям с долями следует применять правила сделок с имущественными правами.

Согласно п. 4 ст. 454 ГК РФ к сделке купли-продажи имущественных прав могут применяться общие правила договора купли-продажи. На основании п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

Обратите внимание, что в силу п. 1 и 4 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, условия договора определяются по усмотрению сторон, за исключением случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Из приведенных норм ГК РФ следует, что стоимость доли, а также иные условия ее продажи участник-продавец определяет самостоятельно.

К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 30 июня 2009 г. № 1566/09 указал, что участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю либо ее часть одному или нескольким участникам общества, а также, если это не запрещено уставом общества, третьим лицам. При этом цена доли и другие условия ее продажи определяются участником самостоятельно.

Таким образом, продажа долей в уставных капиталах обществ по номинальной стоимости в 10 000 руб. не противоречит гражданскому законодательству.

Состав участников «материнской компании». Согласно п. 2 ст. 88 ГК РФ и п. 2 ст. 7 Закона об ООО общество с ограниченной ответственностью не может иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, также состоящее из одного лица. В противном случае существует риск ликвидации общества на основании решения суда, вынесенного по соответствующему иску налогового органа, по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 61 ГК РФ, как юридического лица, при создании которого были допущены грубые и неустранимые нарушения и которое ведет свою деятельность с грубыми нарушениями законов.

Из изложенного следует, что учредителями «материнской компании», которой планируется продать доли 22 обществ с ограниченной ответственностью, должны быть как минимум два участника. Вторым учредителем может быть юридическое лицо, учрежденное тем же физическим лицом, которое является основным участником «материнской компании».

Заинтересованность в совершении сделки. В силу п. 1 ст. 45 Закона об ООО сделки (в том числе заем, кредит, залог, поручительство), в совершении которых имеется заинтересованность участника общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосов от общего числа голосов участников общества, совершаются обществом в соответствии с положениями настоящей статьи.

Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица:

• являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;
• владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20% и более акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;
• занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица;
• в иных случаях, определенных уставом общества.

Из описания ситуации видно, что единственным участником всех 22 обществ с ограниченной ответственностью, доли в уставных капиталах которых планируется продать другому юридическому лицу, является одно и то же физическое лицо, которое также будет являться единственным участником юридического лица — приобретателя долей. Следовательно, в силу положений п. 1 ст. 45 Закона об ООО планируемые сделки по продаже долей обществ являются сделками с заинтересованностью для «материнской компании» — покупателя долей.

Согласно п. 3 ст. 45 Закона об ООО сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, должна быть одобрена решением общего собрания участников общества. При этом, как уже отмечалось, физическое лицо — продавец не может быть единственным участником «материнской компании». В связи с этим к данной сделке неприменимы условия, установленные п. 6 ст. 45 Закона об ООО, позволяющие не соблюдать особый порядок одобрения сделок с заинтересованностью.

Таким образом, для заключения сделки в соответствии с законом требуется предварительное ее одобрение общим собранием участников «материнской компании».

Налоговые последствия и риски

Применение ст. 40 НК РФ в целях налогообложения дохода физического лица. Законодательством о налогах и сборах понятие «доля в уставном капитале» не установлено. Следуя нормам п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к соответствующей отрасли законодательства.

Как указывалось ранее, с точки зрения ГК РФ доля в ООО представляет собой имущественное право. Из этого следует, что продажа доли представляет собой реализацию имущественных прав. Таким образом, в целях налогообложения долю в уставном капитале можно квалифицировать как имущественные права.

На основании п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в частности между взаимозависимыми лицами.

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В силу п. 2 той же статьи суд может признать лица взаимозависимыми, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В рассматриваемой ситуации будет совершена сделка между физическим лицом и организациями, в которых данное лицо прямо участвует и доля такого участия более 20%.

Поскольку данные отношения с высокой степенью вероятности могут повлиять на результат сделки, налоговые органы могут попытаться проконтролировать правильность применения цен по сделкам купли-продажи долей.

Однако согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. При этом в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, сделка по продаже доли в уставном капитале общества не может быть предметом контроля за правильностью применения цен со стороны налоговых органов на основании п. 2 ст. 40 НК РФ, поскольку в данной статье речь идет исключительно о таких объектах сделок, как товары, работы или услуги. Поскольку имущественное право не признается для целей налогообложения товаром (работой, услугой), правила ст. 40 НК РФ на сделки по передаче долей в уставном капитале не распространяются.

Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 9 апреля 2010 г. по делу № А75-6674/2009 указал, что имущественные права для целей налогообложения не являются товаром, а следовательно, у налогового органа нет правовых оснований для применения норм ст. 40 НК РФ к договору уступки права доступа к системе магистральных нефтепроводов.

В Постановлении от 16 сентября 2008 г. по делу № А54-3386/2006-С21 ФАС Центрального округа также указал, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения к операции по уступке прав требования дебиторской задолженности (имущественного права) норм ст. 40 НК РФ, поскольку имущественные права не подпадают под действие названной статьи, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В Постановлении от 30 января 2006 г. № Ф04-3154/2005 (19197А27-35) ФАС Западно-Сибирского округа заключил, что имущественные права не являются имуществом, а соответственно и товаром, поэтому сделки по реализации имущественных прав (долей в уставном капитале) не подпадают под действие ст. 40 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц — налоговых резидентов РФ признается доход, полученный ими от источников в РФ и (или) за ее пределами. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся, в частности, доходы от реализации в РФ долей участия в уставном капитале организаций.

Из приведенных норм НК РФ следует, что при реализации физическим лицом своих долей в уставных капиталах ООО у него возникает доход, а следовательно, и объект налогообложения.

Как было установлено ранее, при продаже доли в уставном капитале происходит реализация не имущества, а имущественного права. В связи с этим к доходам от продажи доли в уставном капитале имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ, применяться не может. К такому выводу пришел и Верховный Суд РФ в Определении от 18 ноября 2009 г. № 18-В09-63. Он указал, что положения Закона об ООО в их взаимосвязи с положениями ГК РФ относят долю в уставном капитале общества к имущественному праву, на которое не распространяется действие положений о налоговых вычетах. Поскольку имущественные права в соответствии с НК РФ не входят в понятие имущества, при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ от реализации доли в уставном капитале ООО налогоплательщик не может воспользоваться налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Однако согласно абз. 2 подп. 1 п. 1 указанной статьи при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Аналогичную позицию по данному вопросу занимают и контролирующие органы (см., например, письма Минфина России от 6 августа 2009 г. № 03-04-05-01/617, от 23 июня 2008 г. № 03-04-06-01/176, от 31 октября 2007 г. № 03-04-05-01/352, ФНС России от 24 апреля 2006 г. № 04-2-03/86@, УФНС России по г. Москве от 28 ноября 2008 г. № 18-14/4/110291).

Документами, подтверждающими расходы физического лица — продавца долей в уставных капиталах обществ, будут являться договоры, на основании которых эти доли ранее были им приобретены. Такими документами, в частности, могут быть договор купли-продажи доли, решение единственного участника об учреждении общества и др.

Таким образом, в случае если продавец сможет документально подтвердить сумму затрат на приобретение доли в уставном капитале ООО и она будет равна своей продажной стоимости — номинальной стоимости в 10 000 руб., — то дохода, облагаемого НДФЛ, у такого физического лица не возникнет.

Если же доход от реализации доли превысит расходы на ее приобретение, физическое лицо — продавец обязано будет исчислить и уплатить НДФЛ по ставке 13% с суммы такого превышения (п. 1 ст. 224 НК РФ).

При этом подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ установлено, что физические лица исчисляют и уплачивают НДФЛ в соответствии со ст. 228 НК РФ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав. Из приведенной нормы следует, что исчисление и уплату НДФЛ по операциям реализации доли в уставном капитале организации физические лица производят самостоятельно; юридическое лицо, приобретающее долю в уставном капитале, налоговым агентом не является.

13 апреля 2011 года.
Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации", № 10 (октябрь-2010).