Резервы предстоящих расходов в виде оплаты отпусков с 2011 года: новые ли правила

Н.С. Фрезоргер, менеджер департамента бухгалтерского консалтинга ФБК, кандидат экономических наук

С принятием приказа Минфина России № 186н^[1], который вступил в юридическую силу 8 апреля 2011 г. и распространяет свое действие начиная с промежуточной отчетности за 2011 г., в бухгалтерском учете перестало существовать понятие «резервы предстоящих расходов». Некоторые виды таких резервов, право на создание которых предоставлялось организациям на основании п. 72 ПВБУ^[2], с 2011 г. организации обязаны формировать в качестве оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010^[3] «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 г. Согласно п. 4, 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство:

• имеет неопределенную величину;
• имеет неопределенный срок исполнения;
• является следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, исполнения которого она не может избежать;
• возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
• возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

1. у организации существует обязанность на отчетную дату (как обязательство с неопределенной величиной и сроком исполнения), явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
2. вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
3. величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

До 2011 года организациям было дано право формировать резервы предстоящих расходов, например, в виде оплаты отпусков, вознаграждений работникам по итогам работы за год на основании п. 72 ПВБУ. Этот пункт был отменен приказом Минфина России № 186н. В настоящий момент отсутствуют иные нормативные документы в области российского законодательства по бухгалтерскому учету, устанавливающие специальные нормы для порядка формирования резервов предстоящих расходов в виде оплаты отпусков.

Таким образом, чтобы определить, являются ли оценочными обязательствами резервы предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, необходимо выявить, обладают ли эти обязательства по оплате отпусков признаками оценочного обязательства по смыслу ПБУ 8/2010.

Является ли оценочным обязательством оплата отпусков работникам

Пункт 5 ст. 37 Конституции РФ устанавливает, что право на ежегодный оплачиваемый отпуск гарантируется тем, кто работает по трудовому договору.

Обязательство организации по предоставлению работникам оплачиваемых отпусков установлено ст. 114, 116 Трудового кодекса РФ. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск и ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам:

• занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
• имеющим особый характер работы;
• с ненормированным рабочим днем;
• работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Минимальная продолжительность основного ежегодного оплачиваемого отпуска и порядок предоставления оплачиваемого отпуска также регламентированы ТК РФ.

Минимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия его предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ^[4], с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Кроме этого организации могут устанавливать дополнительные отпуска для работников, указав порядок и условия предоставления таких отпусков в коллективном договоре или локальном нормативном документе, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации (ст. 116 ТК РФ).

Гарантия выплаты работникам в связи с предоставлением им ежегодного оплачиваемого отпуска установлена как обязанность организации. В соответствии со ст. 165 ТК РФ выплаты по гарантиям производятся за счет средств работодателя, что свидетельствует об оттоке экономических выгод в связи с исполнением такого обязательства организацией.

Таким образом, обязанность организации предоставлять работникам ежегодный оплачиваемый отпуск возникает из Трудового кодекса РФ, а дополнительный ежегодный оплачиваемый отпуск, не предусмотренный ТК РФ и иными федеральными законами, — из коллективного договора. Организация не может избежать исполнения такого обязательства перед работниками, а оно в свою очередь приводит к оттоку экономических выгод организации.

Работник имеет право на отпуск (или на соответствующую компенсацию при увольнении согласно ст. 127 ТК РФ) с первого дня фактической работы с учетом специальных условий, установленных ст. 122 ТК РФ. Соответственно для организации фактически отработанное работником время и другое время работы, дающее право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск согласно ст. 121 ТК РФ, является прошлым событием хозяйственной жизни, которое влечет за собой обязанность организации в будущем по предоставлению ежегодного оплачиваемого отпуска (или по выплате соответствующей компенсации при увольнении).

Отпуск предоставляется работнику в соответствии с графиком отпусков или в иное время по письменному заявлению работника с согласия работодателя (организации). Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается работнику при его увольнении, о моменте наступления этого события организация обычно узнает из письменного заявления работника. Следовательно, у организации существует обязательство с неопределенным сроком его исполнения, связанное с оттоком экономических выгод в связи с оплатой отпуска или выплатой компенсации при увольнении за неиспользованный отпуск.

При предоставлении работнику ежегодного оплачиваемого отпуска работникам гарантируется сохранение среднего заработка. При его исчислении следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 (далее — Положение № 922). В общем виде величина исполнения обязательства по оплате отпуска рассчитывается путем умножения среднедневного заработка работника на количество дней предоставленного отпуска. Аналогичным образом рассчитывается величина компенсации за неиспользованный отпуск как произведение среднедневного заработка работника на количество дней неиспользованного отпуска.

Если рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до целого месяца (см. Правила об очередных и дополнительных отпусках, утвержденные НКТ СССР 30 апреля 1930 г.).

Таким образом, обязательства по оплате отпусков обладают следующими признаками оценочного обязательства по смыслу ПБУ 8/2010:

• обязательство имеет неопределенный момент исполнения (зависит от воли работника с учетом графика отпусков);
• обязательство имеет неопределенную величину исполнения (к моменту исполнения обязательства величина среднедневного заработка работника подвержена изменению);
• обязательство существует на отчетную дату (возникает из ТК РФ и других нормативных документов — в пределах минимальной продолжительности ежегодного основного и дополнительного отпуска, в остальных случаях — возникает на основании договора);
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, основано на гарантиях согласно ТК РФ (оплата ежегодного отпуска осуществляется из собственных средств организации);
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (оценка величины обязательства на отчетную дату основывается на фактических показателях, алгоритм расчета основывается на нормативных документах как порядок расчета компенсации за неиспользованный отпуск).

Вывод: в соответствии с ПБУ 8/2010 организации, за исключением кредитных, обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков. Если организация имеет статус субъекта малого предпринимательства и не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг, то она вправе выбирать, применять или нет ПБУ 8/2010. Соответственно если организация в учетной политике по бухгалтерскому учету укажет, что не применяет ПБУ 8/2010, то у нее отсутствует обязанность по формированию оценочного обязательства в виде оплаты отпусков.

^[1] Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3».

^[2] Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

^[3] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.

^[4]См. Постановление Правительства РФ от 20 ноября 2008 г. № 870 «Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда».

18 августа 2011 года.

Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации"